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剖析合并價(jià)差與股權(quán)投資差額
一、合并價(jià)差與股權(quán)投資差額的區(qū)別
合并價(jià)差與股權(quán)投資差額是兩個(gè)完全不同的概念，其區(qū)別主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）合并價(jià)差與股權(quán)投資差額產(chǎn)生的時(shí)間不同
股權(quán)投資差額在取得長期股權(quán)投資時(shí)產(chǎn)生。其主要有以下三種情況：①認(rèn)證券市場購買上市公司的股票，購買價(jià)格高于或低于按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額。②投資企業(yè)直接投資于非上市公司，投出資產(chǎn)的價(jià)值高于或低于按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額。③采用成本法核算的長期股權(quán)投資，改按權(quán)益法核算時(shí)，由于被投資單位歷年累積盈虧所產(chǎn)生的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。而合并價(jià)差則在編制企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)產(chǎn)生，其目的在于平衡母公司長期投資與同一子公司所有者權(quán)益中屬于母公司的份額相互抵銷時(shí)所產(chǎn)生的差額以及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資額與內(nèi)部應(yīng)付債券相抵銷時(shí)所產(chǎn)生的差額。
（二）合并價(jià)差與股權(quán)投資差額的構(gòu)成內(nèi)容不同
（1）股權(quán)投資差額是投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，其計(jì)算公式為：
股權(quán)投資差額=投資成本一投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例
從理論上講，投資成本高于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，可能是由于被投資單位按公允價(jià)值計(jì)算所有者權(quán)益賬面價(jià)值，或者被投資單位有未入賬的商譽(yù)。在這種情況下，低估的資產(chǎn)或未入賬的商譽(yù)，在計(jì)提折舊、攤銷費(fèi)用時(shí)，也應(yīng)按低估的資產(chǎn)價(jià)值確定，從而虛增被投資單位的利潤。在按不完全權(quán)益法核算的情況下，投資企業(yè)的利潤也會(huì)虛增；投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，則可能是由于被投資單位的某些資產(chǎn)高估所致或因經(jīng)營管理不善等產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)，在這種情況下，高估的資產(chǎn)或未入賬的負(fù)商譽(yù)，在計(jì)提折舊、攤銷費(fèi)用時(shí)，按高估的資產(chǎn)價(jià)值確定，從而虛減被投資單位的利潤。因此股權(quán)投資差額按來源分為兩個(gè)層次：
第一層次：企業(yè)投資時(shí)，子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額中屬于母公司股權(quán)份額的部分，用公式表示：股權(quán)投資差額I=（子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值一子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值）×母公司股權(quán)比率
第二層次：企業(yè)投資時(shí)所產(chǎn)生的商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)），即母公司購買子公司的購買成本與子公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中屬于母公司股權(quán)份額部分之間的差額。用公式表示：股權(quán)投資差額Ⅱ=購買子公司成本一子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司股權(quán)比率
（2）合并價(jià)差由兩部分構(gòu)成，一部分是權(quán)益性資本投資抵銷時(shí)所形成的合并價(jià)差，另一部分則是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)所形成的差額。權(quán)益性資本抵銷時(shí)所形成的合并價(jià)差，根據(jù)其來源分為三個(gè)層次：
第一層次：合并時(shí)，子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額中屬于母公司股權(quán)份額的部分。用公式表示：合并價(jià)差Ⅰ=（子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值一子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值）×母公司股權(quán)比率
第二層次：合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)）即母公司購買子公司的購買成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中屬于母公司的股權(quán)份額。用公式表示：合并價(jià)差Ⅱ=購買子公司成本一子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司股權(quán)比率
第三層次：合并價(jià)差是母公司對子公司權(quán)益性資本投資采用不完全權(quán)益法核算時(shí)所形成的。在不完全權(quán)益法核算時(shí)，對于母子公司內(nèi)部交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益以及影響母公司所占子公司權(quán)益而未包括在子公司凈利潤中的數(shù)額，母公司賬上未予確認(rèn)，只在合并報(bào)表工作底稿上反映。這樣，在編制合并報(bào)表工作底稿時(shí)，母公司對子公司的長期投資數(shù)額與子公司所有權(quán)益中屬于母公司的份額就會(huì)出現(xiàn)差額。
合并價(jià)差的第二部分即集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)所形成的差額，則是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一成員企業(yè)從第三者手中取得另一成員企業(yè)發(fā)行的債券時(shí)，由于債券購回成本與發(fā)行企業(yè)應(yīng)付債券賬面價(jià)值不一致，相互抵銷時(shí)可能發(fā)生的差額。
（三）合并價(jià)差與股權(quán)投資差額的列示不同
股權(quán)投資差額既作為會(huì)計(jì)科目又作為會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目列示，在母公司日常的賬面處理程序中，股權(quán)投資差額要隨經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的變化而進(jìn)行相應(yīng)的處理，而合并價(jià)差在日常的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中并不進(jìn)行任何處理，只能作為合并報(bào)表項(xiàng)目列示，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)起一個(gè)軋差數(shù)的作用。
（四）合并價(jià)差與股權(quán)投資差額的攤銷方式不同
股權(quán)投資差額在母公司賬上進(jìn)行攤銷，攤銷額計(jì)入當(dāng)期損益。攤銷額一方面沖減合并價(jià)差，另一方面增（減）當(dāng)年合并損益。而合并價(jià)差則是在合并工作底稿上作出攤銷，攤銷額一方面沖減合并價(jià)差，另一方面增（減）當(dāng)年合并損益，并不影響母公司“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目的賬面價(jià)值，是一種“表攤”行為，母公司并木做任何賬務(wù)處理。
（五）合并價(jià)差與股權(quán)投資差額攤銷的結(jié)果不同
股權(quán)投資差額最終會(huì)被攤銷為零，而合并價(jià)差一般不會(huì)減少為零，除非合并價(jià)差只由股權(quán)投資差額構(gòu)成，這是由二者的本質(zhì)內(nèi)容所決定的。此外，公司在披露相關(guān)信息時(shí)，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)“長期投資凈額”項(xiàng)目下增設(shè)“其中：合并價(jià)差”項(xiàng)目，并在此項(xiàng)目下再增設(shè)“其中：股權(quán)投資差額”項(xiàng)目，以反映合并價(jià)差和股權(quán)投資差額的數(shù)額。
二、合并價(jià)差與股權(quán)投資差額的聯(lián)系
由于《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》頒布在前，在實(shí)行時(shí)，并不要求采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資公司分期攤銷其投資額與在被投資公司所有者權(quán)益中份額的差額，所以母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，反映這一差額的合并價(jià)差前后各期應(yīng)保持一致。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一投資》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，股權(quán)投資差額在投資時(shí)即產(chǎn)生。由于股權(quán)投資差額與合并價(jià)差都包含了子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額中屬于母公司股權(quán)份額部分和母公司購買子公司成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中屬于母公司股權(quán)份額部分之間的差額。這樣，當(dāng)股權(quán)投資差額攤銷后，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，合并價(jià)差將逐漸減少，其減少額等于“股權(quán)投資差額”每年的攤銷額。
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